最新司法判解系列(二)-不是我想捐給誰就捐給誰?-關於土地稅法第28條之1規定捐贈土地作學校使用申請免徵土地增值稅
一、涉及爭議之法規
(一)土地稅法第28條之1規定：「私人捐贈供興辦社會福利事業或依法設立私立學校使用之土地，免徵土地增值稅。但以符合左列各款規定者為限：
1.受贈人為財團法人。
2.法人章程載明法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有。
3.捐贈人未以任何方式取得所捐贈土地之利益。」
(二)土地稅減免規則第20條第11款規定：「土地增值稅之減免標準如下：‥‥十一 、私人捐贈供興辦社會福利事業或依法設立私立學校使用之土地，全免。但以符合下列規定者為限：
1.受贈人為財團法人。
2.法人章程載明法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有。
3.捐贈人未以任何方式取得所捐贈土地之利益。」
(三)土地稅法施行細則第43條規定：「
I本法第28條之1所稱社會福利事業，指依法經社會福利事業主管機關許可設立，以興辦社會福利服務及社會救助為主要目的之事業。所稱依法設立私立學校，指依私立學校法規定，經主管教育行政機關許可設立之各級、各類私立學校。
II依本法第28條之1申請免徵土地增值稅時，應檢附社會福利事業主管機關許可設立之證明文件或主管教育行政機關許可設立之證明文件、捐贈文書、法人登記證書（或法人登記簿謄本）、法人捐助章程及當事人出具捐贈人未因捐贈土地以任何方式取得利益之文書。
III依本法28條之1核定免徵土地增值稅之土地，主管稽徵機關應將核准文號建檔及列冊保管，並定期會同有關機關檢查有無本法第五十五條之一規定之情形。」
(四)私立學校法：
1.第2條規定：「
I各級、各類私立學校之設立，除法律另有規定外，應由學校財團法人（以下簡稱學校法人）申請之。
II前項學校法人，指以設立及辦理私立學校為目的，依本法規定，經法人主管機關許可設立之財團法人。」
2.第8條規定：「學校法人為培養神職人員及宗教人才，並授予宗教學位，得向教育部申請許可設立宗教研修學院；其他經宗教主管機關許可設立之法人，亦同。前項之申請程序、許可條件、宗教學位授予之要件及其他相關事項之辦法，由教育部會同中央宗教主管機關定之。」
(五)宗教研修學院設立辦法第 3 條第1項規定：「宗教研修學院依其設立程序，分類如下：
1.由學校財團法人（以下簡稱學校法人）或財團法人私立學校報經本部許可設立者。
2.由內政部或直轄市、縣（市）主管機關（以下簡稱宗教主管機關）許可設立並向法院登記具宗教性質之財團法人或公益社團法人（以下簡稱宗教法人），報經本部許可設立者。
二、爭點
A宗教基金會受贈5筆私人捐贈之土地，並由A宗教基金會所興辦，並依法報經教育部許可之B宗教學院(不具法人格，非屬學校法人)使用，得否依土地稅法第28條之1規定申請免徵土地增值稅?
三、法院見解(此部分提供最高行政法院字號為112年度上字第133號判決)
(一)一審法院認為：
1.A宗教基金會屬於宗教財團法人，非教育行政主管機關許可設立之財團法人私立學校，私人所捐贈之土地雖供B宗教學院使用，但畢竟非捐贈給經教育主管機關許可設立之學校法人，與土地稅法第28條之1第1款規定不符。
2.B宗教學院解散時，受捐贈之土地歸A宗教基金會所有，而非歸當地地土地稅法第28條之1地2款規定不符。2款規定不符。
(二)最高行政法院
1.土地稅法第28條之1第1款受贈人為財團法人的要件解釋，並沒有限制僅有經教育主管行政機關許可設立的「財團法人私立學校」(由學校法人申請設立)。而應及於經宗教主管機關許可設立的「宗教財團法人」。
2.土地稅法第28條之1第2款的法人章程，也非僅限於「受贈土地的財團法人私立學校章程」，而應及於「宗教財團法人」的「章程」。
3.宗教財團法人向教育部申請設立之宗教學院，亦屬依法設立之私立學校。
4.準上，最高行政法院認為一審法院見解有適用法規錯誤，而發回更審。
(三)更審法院
1.宗教學院可區分為：
(1)經學校法人或財團法人私立學校設立
(2)經宗教財團法人或公益社團法人設立
(3)土地稅法第28條之1本文所指「依法設立私立學校使用之土地」及同條第1款「受贈人為財團法人」之解釋，僅限於供「經學校法人或財團法人私立學校設立之宗教學院」使用之土地方屬之。如是供「經宗教財團法人或公益社團法人設立之宗教學院」使用之土地，與土地稅法第28條之1立法目的在「鼓勵私人捐獻土地興學」不符，應當排除。
2.更審法院上面雖如此說明，但基於尊重最高行政法院法律見解之拘束，他認為捐贈給A宗教基金會所設立之B宗教學院使用之土地，仍符合土地稅法第28條之1第1款之要件。
3.但A宗教基金會的章程並沒有載明於B宗教學院解散或停止運作時，該受捐贈之土地要歸當地地方政府所有，而是歸A宗教基金會所有，與土地稅法第28條之1第2款規定不符。
四、簡要評析
(一)最高行政法院已明載不論由學校法人或宗教財團法人依法設立之學校，均符合土地稅法第28條之1本文及第1款規定。故筆者認為更審法院強在法理上區分說明「「經宗教財團法人或公益社團法人設立之宗教學院」應不適用該規定，應不甚恰當。此部分重點受捐贈土地是否由財團法人用於「興學」之事實，而無強加區分設立學校之主體是學校法人或宗教法人之必要。
(二)更審法院判A宗教基金會敗訴之關鍵落在土地稅法第28條之1第2款。而細看A宗教基金會闡述符合土地稅法第28條之1第2款規定之說明，是「B宗教學院使用受捐贈土地，雖於B宗教學院解散或停止運作時，歸A宗教基金會，但A宗教基金會已於章程載明將於解散時，賸餘財產將歸地方政府」，應符合該款規定。但更審法院之意見如白話來說，就是B宗教學院解散或停止運作時，該受贈土地就應直接歸地方政府所有。而不應等到A宗教基金會解散或停止運作時。關於這點筆者則贊同更審法院，因為土地稅法第28條之1規定本質上是立法者基於立法政策給予之稅捐優惠，解釋上應該從嚴，而不能任意放寬。